Il Dlgs 13/2024, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 43 del 12 febbraio 2024, ha apportato, tra l’altro, alcune significative modifiche all’istituto dell’accertamento con adesione, disciplinato dal Dlgs 218/1997.

L’istituto si intreccia con il contraddittorio preventivo, previsto dal nuovo articolo 6-bis della legge 212/2000 introdotto dal Dlgs 219/2023, altro decreto attuativo della legge delega fiscale (legge 111/2023).

Il contraddittorio preventivo, a partire dal 18 gennaio 2024, si applica a tutti gli atti autonomamente impugnabili avanti agli organi di giustizia tributaria, fatta eccezione per alcune tipologie di atti, ossia quelli automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale della dichiarazione, come definiti da un apposito decreto del Ministero dell’economia e delle finanze (non ancora emanato). La norma generalizza un istituto, volto a coinvolgere preventivamente il contribuente nell’accertamento tributario in modo effettivo ed informato, già previsto in taluni casi nell’ordinamento tributario (vedasi articolo 5-ter del Dlgs 218/1997), ma non per i tributi locali prima delle norme del Dlgs 219/2023, per i quali costante giurisprudenza recente ne ha escluso l’obbligo (vedasi da ultimo l’ordinanza della Corte di cassazione n. 3885/2024).

L’istituto si interseca inevitabilmente con l’accertamento con adesione, altro strumento deflattivo del contenzioso ormai consolidato nell’ordinamento tributario, strumento che, in taluni casi, anticipa l‘atto di accertamento, svolgendo la medesima funzione assegnata al contraddittorio preventivo.

L’accertamento con adesione, secondo la disciplina contenuta nel Dlgs 218/1997 e nel Dlgs 156/2015, può essere avviato su istanza di parte, dopo la notifica dell’avviso di accertamento, ovvero su iniziativa d’ufficio, prima dell’avviso stesso, proprio al fine di definire, in modo concordato con il contribuente, il contenuto della pretesa impositiva.

Il Dlgs 13/2024 cerca di risolvere l’intreccio, introducendo nuove regole in materia di accertamento con adesione.

Nel caso di atti soggetti all’obbligo del contraddittorio preventivo, il novellato articolo 1, comma 2-bis, del Dlgs 218/1997 introduce l’obbligo di indicare nello schema di atto che gli enti impositori devono inviare al contribuente (con forme che ne garantiscano l’effettiva conoscibilità), oltre all’invito alla formulazione di osservazioni, anche quello alla presentazione dell’istanza di accertamento con adesione, in luogo delle osservazioni stesse. L’articolo 6 e l’articolo 12 del Dlgs 218/1997 stabiliscono che in questa ipotesi, il contribuente può presentare istanza di accertamento con adesione entro 30 giorni dalla comunicazione dello schema di atto, ovvero nei 15 giorni successivi alla notifica dell’atto impositivo preceduto dallo schema di atto. In questo ultimo caso il termine per impugnare l’atto impositivo è sospeso per soli 30 giorni (e non 90 come avviene di regola nell’accertamento con adesione).

Da rilevare che le opzioni sono alternative; una volta presentata istanza di accertamento con adesione dopo la ricezione dello schema di atto, non è possibile ripresentarla dopo la notifica dell’atto impositivo. Nel caso in cui il contribuente abbia presentato istanza di accertamento con adesione successivamente alla notifica dell’avviso di accertamento preceduto dal contraddittorio preventivo, l’ufficio in sede di accertamento con adesione non è tenuto a prendere in considerazione elementi di fatto diversi da quelli dedotti con le eventuali osservazioni presentate dal contribuente e comunque da quelli che costituiscono l’oggetto dell’avviso.

Nell’ipotesi invece di atti impositivi non soggetti al contraddittorio preventivo, l’ente impositore deve indicare nell’atto l’invito alla presentazione dell’istanza di accertamento con adesione. Il contribuente, una volta ricevuto l’atto impositivo, può formulare istanza di accertamento con adesione entro il termine per ricorrere alla Corte di giustizia di primo grado.

In sostanza, in seguito alla modifica, le possibilità per presentare l’istanza di accertamento con adesione da parte del contribuente sono, a partire dagli atti emessi dal prossimo 30 aprile 2024 (articolo 41 del Dlgs 13/2024):

1) Nel caso di avvisi di accertamento o rettifica, atti di recupero esclusi dal contraddittorio preventivo, entro il termine per presentare il ricorso avanti alla Corte di giustizia tributaria di primo grado (di norma 60 giorni, salvo sospensione feriale dei termini o di termini cadenti di sabato o in giorni festivi);

2) Nel caso di avvisi di accertamento o rettifica, atti di recupero preceduti dal contraddittorio preventivo, entro 30 giorni dalla ricezione dello schema di provvedimento;

3) Nel caso di avvisi di accertamento o rettifica, atti di recupero preceduti dal contraddittorio preventivo, entro i 15 giorni successivi dalla notifica dell’avviso di accertamento o dell’atto (in alternativa alla fattispecie di cui al punto 2);

4) Nel caso di accessi, ispezioni e verifiche (articolo 6, comma 1, Dlgs 218/1997).

Le parti, durante il contraddittorio, possono sempre dare corso al procedimento di accertamento con adesione, di comune accordo, ove ne emergano i presupposti (articolo 6, comma 2-quater, Dlgs 218/1997).

Va ricordato, comunque, che per gli enti locali l’istituto dell’accertamento con adesione non è automaticamente applicabile. Infatti, in base all’articolo 50 della legge 449/1997, nell’esercizio della potestà regolamentare prevista in materia di disciplina delle proprie entrate, anche tributarie, le province ed i comuni possono prevedere specifiche disposizioni volte a semplificare e razionalizzare il procedimento di accertamento, anche al fine di ridurre gli adempimenti dei contribuenti e potenziare l’attività di controllo sostanziale, introducendo l’istituto dell’accertamento con adesione del contribuente, sulla base dei criteri stabiliti dal decreto legislativo 19 giugno 1997 n. 218, nonché la possibilità di riduzione delle sanzioni in conformità con i principi desumibili dall’articolo 3, comma 133, lettera l), della legge 23 dicembre 1996 n. 662, in quanto compatibili.

A questo punto è evidente che le novità sopra richiamate saranno direttamente applicabili in quegli enti che hanno recepito l’istituto dell’accertamento con adesione con un mero rinvio alla normativa statale; gli enti che invece hanno adottato specifiche norme regolamentari di disciplina, basate comunque sui principi del Dlgs 218/1997, le novità richiederanno il necessario adeguamento delle norme comunali, onde dipanare il possibile intreccio tra contraddittorio preventivo, comunque applicabile (vedasi articolo 1, commi 3-bis e 3-ter, legge 212/2000) e l’accertamento con adesione secondo la disciplina comunale.

Non va comunque dimenticato in ogni caso che l’accertamento con adesione può essere avviato solo laddove sussista materia concordabile, ossia aspetti applicativi dei tributi suscettibili di valutazioni di natura soggettiva. Con ciò restringendo ad un numero di casi limitati l’applicabilità dell’istituto.

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